最高行政法院 109 年判字第 286 號行政判決
1.依土地稅法第35條規定，土地所有權人新 購（重購）土地地價超過出售土地地價，不論先售後購或先購後售，均得依申請退還其不足支付新購土地地價之數額， 並未限制僅得就土地稅法第35條第1項第1款或同條第2項擇 一申請，亦無申請退稅次數之限制。原判決既認為被上訴人出售A土地、重購系爭重購土地再出售B土地之情形，分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項之申請退稅要件 ，何以僅「得任擇其一」申請而不能二者均申請之理由，未予說明，即有判決不備理由之違背法令。又選擇權之性質為形成權，一經選擇，即形成特定之法律關係，原判決就被上訴人於選擇申請A土地重購退稅案後，為何又得撤銷，而重新申請B土地重購退稅，未予說明，亦有判決不備理由之違 背法令。2.財政部88年函釋：「主旨：○君於辦理土地重購退稅後，再次申請將另一出售土地併計，依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅乙案。說明：二、查適用上揭重購退稅規定者，應以土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地為要 件；又本部82年6月22日台財稅第820241894號函釋所稱『2 年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重 購多處土地，始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用。本案○君於86年4月28日訂立 買賣契約出售○地號自用住宅用地，同年5月14日辦竣產權移轉登記，復於87年3月11日訂約購買△地號自用住宅用地 ，同年4月3日辦竣產權登記，經申請並准依土地稅法第35條 規定退還出售土地已納土地增值稅在案。嗣○君於88年9月8 日訂約再出售另一坐落×地號土地，縱該重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價，扣除繳納土地增值稅後仍有餘額，惟其第2次出售土地日期距原出售土地完成移轉登記日（86年5月14日）已逾土地稅法第35條規定2年期間，故尚無上開有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。」上開函釋之當事人於辦理土地重購退稅後（出售○地號自用住宅 用地且辦竣所有權移轉登記後，訂約購買△地號土地），再次申請將另一出售土地（出售坐落×地號土地）併計，依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅。雖當事人重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價，扣除繳納土地增值稅後仍有餘額，惟其第2次出售土地日期距第1次出售土地完成移轉登記日已逾土地稅法第35條規定2年期間，財政部88 年函釋認於此情形尚無有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。而本件情形與財政部88年函釋情形相同，上訴人乃據該函釋駁回被上訴人之申請，詎原判決竟以財政部88年函釋應係指土地所有權人於重購土地前出售多筆自用住宅用地者，如各該購買及出售行為均在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內者，得予併計依土地稅法第35條第1項規定申請退還已納土地增值稅；如係在重購土地辦畢移轉登記日起 算2年內出售多筆自用住宅土地者，則得併計依同條第2項規定申請退稅，因本件被上訴人出售A、B土地之時間，分別在 購買系爭重購土地之前與以後之情形，應無上開函釋之適用 ，而認上訴人執該函釋，抗辯被上訴人出售B土地距出售A土 地完成移轉登記日已逾2年，不得申請退還出售B土地所繳土地增值稅，亦非有據。此法律見解顯然誤解財政部88年函釋意旨，已有未洽。又本件爭執兩造在於土地所有如何適用土地稅法第35條第1項第1款及第 2項「2年內」期間及併計土地地價的問題。上訴人主張依財 政部88年函釋，必須在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2 年內出售其他筆土地，始將全部出售土地之價格加總後，計 算是否符合土地稅法第35條第1項第1款規定；同理，第1筆 購買土地完成移轉登記之日起2年內購買及出售其他筆土地 ，始將全部購買土地之價格加總後，計算是否符合土地稅法 第35條第2項規定。被上訴人則主張系爭重購土地之地價高 於其先後出售之A土地和B土地併計地價，且系爭重購土地係 於A土地完成移轉登記日起2年內重購，而B土地又於系爭重 購土地完成移轉登記日起2年內出售，符合土地稅法第35條 第1項第1款及第2項規定，自得依各該規定申請重購退稅， 並非如原判決所稱「得擇一行使」，則函釋限制於多筆購買 及出售土地情形，以第1筆出售（或重購）土地完成移轉登 記後2年內始行重購（或出售），始有重購退稅規定之適用 ，有無違反租稅法定主義，尚待釐清。原審對於土地稅法第 35條規定有關2年限制、如何計算及併計之爭議，並未闡明 兩造攻防，未盡審理能事，有不適用行政訴訟法第125條第2 項規定之不當。
註1:本文係參考台灣創新法律協會彙整之實務判決
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