最高行政法院 109 年判字第 286 號行政判決
1.依土地稅法第35條規定,土地所有權人新 購(重購)土地地價超過出售土地地價,不論先售後購或先購後售,均得依申請退還其不足支付新購土地地價之數額, 並未限制僅得就土地稅法第35條第1項第1款或同條第2項擇 一申請,亦無申請退稅次數之限制。原判決既認為被上訴人出售A土地、重購系爭重購土地再出售B土地之情形,分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項之申請退稅要件 ,何以僅「得任擇其一」申請而不能二者均申請之理由,未予說明,即有判決不備理由之違背法令。又選擇權之性質為形成權,一經選擇,即形成特定之法律關係,原判決就被上訴人於選擇申請A土地重購退稅案後,為何又得撤銷,而重新申請B土地重購退稅,未予說明,亦有判決不備理由之違 背法令。2.財政部88年函釋:「主旨:○君於辦理土地重購退稅後,再次申請將另一出售土地併計,依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅乙案。說明:二、查適用上揭重購退稅規定者,應以土地所有權人於出售自用住宅用地後,自完成移轉登記之日起,2年內重購自用住宅用地,或先購買土地後,自完成移轉登記之日起2年內,始行出售土地為要 件;又本部82年6月22日台財稅第820241894號函釋所稱『2 年內分別出售或重購多處土地』,其2年期間之起算,應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準,在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重 購多處土地,始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用。本案○君於86年4月28日訂立 買賣契約出售○地號自用住宅用地,同年5月14日辦竣產權移轉登記,復於87年3月11日訂約購買△地號自用住宅用地 ,同年4月3日辦竣產權登記,經申請並准依土地稅法第35條 規定退還出售土地已納土地增值稅在案。嗣○君於88年9月8 日訂約再出售另一坐落×地號土地,縱該重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價,扣除繳納土地增值稅後仍有餘額,惟其第2次出售土地日期距原出售土地完成移轉登記日(86年5月14日)已逾土地稅法第35條規定2年期間,故尚無上開有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。」上開函釋之當事人於辦理土地重購退稅後(出售○地號自用住宅 用地且辦竣所有權移轉登記後,訂約購買△地號土地),再次申請將另一出售土地(出售坐落×地號土地)併計,依土地稅法第35條規定退還應納土地增值稅。雖當事人重購土地地價超過先後出售兩地併計之土地地價,扣除繳納土地增值稅後仍有餘額,惟其第2次出售土地日期距第1次出售土地完成移轉登記日已逾土地稅法第35條規定2年期間,財政部88 年函釋認於此情形尚無有關併計核退其已納土地增值稅規定之適用。而本件情形與財政部88年函釋情形相同,上訴人乃據該函釋駁回被上訴人之申請,詎原判決竟以財政部88年函釋應係指土地所有權人於重購土地前出售多筆自用住宅用地者,如各該購買及出售行為均在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2年內者,得予併計依土地稅法第35條第1項規定申請退還已納土地增值稅;如係在重購土地辦畢移轉登記日起 算2年內出售多筆自用住宅土地者,則得併計依同條第2項規定申請退稅,因本件被上訴人出售A、B土地之時間,分別在 購買系爭重購土地之前與以後之情形,應無上開函釋之適用 ,而認上訴人執該函釋,抗辯被上訴人出售B土地距出售A土 地完成移轉登記日已逾2年,不得申請退還出售B土地所繳土地增值稅,亦非有據。此法律見解顯然誤解財政部88年函釋意旨,已有未洽。又本件爭執兩造在於土地所有如何適用土地稅法第35條第1項第1款及第 2項「2年內」期間及併計土地地價的問題。上訴人主張依財 政部88年函釋,必須在第1筆出售土地完成移轉登記之日起2 年內出售其他筆土地,始將全部出售土地之價格加總後,計 算是否符合土地稅法第35條第1項第1款規定;同理,第1筆 購買土地完成移轉登記之日起2年內購買及出售其他筆土地 ,始將全部購買土地之價格加總後,計算是否符合土地稅法 第35條第2項規定。被上訴人則主張系爭重購土地之地價高 於其先後出售之A土地和B土地併計地價,且系爭重購土地係 於A土地完成移轉登記日起2年內重購,而B土地又於系爭重 購土地完成移轉登記日起2年內出售,符合土地稅法第35條 第1項第1款及第2項規定,自得依各該規定申請重購退稅, 並非如原判決所稱「得擇一行使」,則函釋限制於多筆購買 及出售土地情形,以第1筆出售(或重購)土地完成移轉登 記後2年內始行重購(或出售),始有重購退稅規定之適用 ,有無違反租稅法定主義,尚待釐清。原審對於土地稅法第 35條規定有關2年限制、如何計算及併計之爭議,並未闡明 兩造攻防,未盡審理能事,有不適用行政訴訟法第125條第2 項規定之不當。
註1:本文係參考台灣創新法律協會彙整之實務判決
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