最高行政法院 108 年判字第 203 號行政判決
惟依納保法第7條第3項後段、第 8項及第10項規定,對於租稅規避行為,稅捐稽徵機關雖根 據與實質上經濟利益相當之法律形式,成立租稅上請求權, 並加徵滯納金及利息,然除非納稅者於申報或調查時,對重 要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐,否則不得另課予逃漏稅捐之處罰。 且對於納保法施行前之租稅規避案件,已裁罰而於納保法施行後尚未確定者,除能證明納稅者於申報或調查時,對重要 事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料,致使稅捐稽 徵機關短漏核定稅捐者外,其處罰金額最高不得超過同條第 7項所定滯納金及利息之總額。而所謂「隱匿或為虛偽不實 陳述或提供不正確資料」,依其前後文義,應係指納稅者於 申報或調查時,對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項,隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言,如係消極未申報其所規避的稅捐者,應限於對其非常規 交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報,致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形,始構成所謂「 隱匿」。蓋所謂租稅規避,既係指以合法但非常規的交易形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,本就不會(亦不能期待)申報其所規避的經濟效果 (稅捐),如果納稅者就其所採取的交易形式各階段,已經分別按規定揭露或申報,即無礙於稽徵機關循線查獲其所意 圖規避之稅負,如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐,即 一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰,無異認為「租 稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」,顯然違背納保法第7 條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為,而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間,但性質上屬於鑽法律漏 洞之脫法行為」之意旨,並使納保法第7條第8項所明示,對於租稅規避行為,除加徵滯納金及利息外,「不得另課予逃 漏稅捐之處罰」之規定,形同具文。又租稅規避雖濫用法律 形式,但其法律形式外觀與當事人真意並無不符;苟涉及以 通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者,即非租稅 規避脫法行為範疇,而應論以逃漏稅捐違法行為。另依行政 訴訟法第133條前段規定,行政法院於撤銷訴訟,固應依職 權調查證據,以期發現真實,當事人並無主觀舉證責任,然 職權調查證據有其限度,仍不免有要件事實不明之情形,而 必須決定其不利益結果責任之歸屬,故當事人仍有客觀之舉 證責任,民事訴訟法第277條前段規定:「當事人主張有利 於己之事實者,就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內, 仍為撤銷訴訟所準用(行政訴訟法第136條參照)。租稅裁 罰爭訟案件,係國家行使處罰高權的結果,與課稅平等或稽 徵便利無關,而與刑事罰類似,當事人並無協力義務或責任 以自證己罪或自證無違規事實,且有「無罪推定」及「疑則 無罪」原則之適用,故稽徵機關就處罰之要件事實(就本件 而言即係於申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳 述或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐), 應負擔證明責任(納稅者權利保護法第11條第2項參照), 且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」(蓋然率 99.8%以上,或稱真實的確信蓋然性),始可謂其已盡舉證 之責,否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在,而將其 不利益歸於稽徵機關。
註1:本文係參考台灣創新法律協會彙整之實務判決。
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